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农村税费改革与税制现代化
（周倍良，清华大学法学院）

自从有了国家，便有税与费。我国古代社会以农立国，税（费）也就成了封建王朝的主要财政来源。“皇粮国税、天经地义”便成了中国千千万万农民身上的一道沉重枷锁。“苛捐杂费猛于虎”、农民不堪重负、身受其害。进入现代，由于历史条件和经济水平的限制，农业税曾一度是我国各级财政收入的主要来源。时至今日，我国仍为世界范围内为数不多的几个对农业征收税费的国家。2005年，伴随着全面取消农业税的浪潮的兴起，这个问题似乎走到了终点，但问题是否就这样简单呢？全面取消农业税是否就“一劳永逸”了呢？农民还要不要征税？怎样征？农村税费改革怎样与税制现代化相结合？这些都是我们需要重新思考的问题。本文试图从税制改革过程中农村存在的问题以及解决途径的角度，来揭示农村税收改革与现代税制的互动关系。
关键词：城乡二元化的税制格局 城乡统一税制 现代税收制度
农业税是我国最古老的税种，它随着历史的发展而不断变化的，如秦汉时期称为“田租、口赋”；唐朝称为“租、庸、调”；后改为“户税”和“地税”；清朝叫做“丁漕”；民国时期称为“田赋”。新中国成立后，按照“发展经济，保障供给”的方针和兼顾国家、集体、个人三者利益的原则，农业税演变成对从事农林牧渔生产、取得收入的单位和个人征收的一种实物税。建国初期曾一度是我国各级财政收入的主要来源，为积累原始资本、建立新中国工业体系发挥了积极作用。然而随着我国经济的不断发展，农业税占整个国家财政收入的比重逐年下降，而这种城乡二元化的税制格局，也严重阻碍了现代农业的发展，导致“三农”问题成为世人瞩目的焦点。90年代伴随着我国市场经济的建立，农业税也吸引了更多关注的目光。党的十六届三中全会明确提出了“创造条件，逐步统一城乡税制”的新思路，要求进一步“完善农村税费改革试点的各项政策，取消农业特产税，逐步降低农业税税率，切实减轻农民负担”。时隔不久，2004年中央“一号文件”又进一步提出“有条件的地方，可以进一步降低农业税税率或免征农业税”，引发世人对农业税的关注。２００５年新春伊始，在一些发达省份的带动下，一场全面取消农业税的革命拉开。到目前为止，全国已有２５个省、自治区、直辖市宣布取消农业税。其他省也将采取相应的措施。
随着我国国民经济持续快速增长，中央和地方财力显著增强，地方已经有能力给农民更多实惠，因此此次全面取消农业税实乃水到渠成之举。取消农业税，对农民权益的保护意义重大。我国改革率先从农村突破，并以磅礴之势迅速推向全国，取得了举世瞩目的伟大成就。但随着改革的进程，“三农”问题却越来越突出。“三农”问题是在转轨时期，旧体制保留有余而新体制跟进不足所造成的，“三农”问题的核心是农民权益的保护问题。过去计划经济对农村产生的是到村到组、到边到角的影响，计划经济的管理方式延伸到农村社会的各个角落，如果根除计划经济的思维方式和管理方式，农村中存在的问题几乎都可以迎刃而解；农产品购销政策的改革、户籍改革和三提五统的取消等充分证明了这一点。农村改革最根本的是要给予农民完整的权益保障。现实阶段，取消农业税是从大局观的高度和政策选择的角度考虑和解决农民权益的保护问题，对农民权益全面长期的保护（尤其是相关的土地权益）和农村市场化的进程将会产生深远的影响。取消农业税，对基层政府职能转换意义重大。由于农业税的特定征收对象和现行农村的治理特点，只要农业税存在下去，基层政府与农业税的征收行为始终会难解难分地纠结在一起。而且某些基层政府把农业税的征收演化成了竭泽而渔式的恶性“收、养”机制，这不利于基层政府职能的转换。农业税的取消无形地剥离了基层政府不规范权力的又一依仗，基层政府的行政行为将会逐步得到规范，有利于改善干群关系。同时，取消农业税，对解决农民负担和农民增收意义也很重大。
需要正视的问题
一举取消延续几千年的“交皇粮”政策，农民可谓欢欣鼓舞，对于推进农村现代化建设和完善我国税收制度都有着深远的意义。但问题是否就这么简单，取消农业税，是否就真的等同于农民负担完全减轻？取消农业税是否就像有的人所称的那样“农民从此不用再缴税了”吗？在全面取消农业税的大跃进中，我们的中央财政和地方财政做好准备了吗？笔者认为需要全面而长远地看待这个问题。既要看到我国农村的现状，又要将其放到现代市场经济的大背景下来考量。
农村税费改革在减轻农民负担的同时，加重了乡村两级债务和财力缺口，使乡村组织运转困难增大，农村公益事业发展受到影响。资料显示1997年全国村级负债（不包括企业）1978亿元，村均27万元，扣除债权，净负债1035亿元，村均净负债14万元；乡级政府平均负债365万元，净负债182万元。农村税费改革减少了乡村财源，多数乡村收入锐减，基层工作难以顺利开展，农村义务教育、乡村道路建设、农田水利建设等一系列涉及农业生产、社会发展的大额投入项目，在国家还没有新的固定投资渠道之前，都没有保证。农村一些基础设施建设出现停滞或因缺乏资金而得不到维护的状况。缺口资金在依靠上级财政转移支付不现实的情况下，基层政府为正常运转，很有可能将现在的财政收支困难问题及历史债务包袱转移给种田农民，或巧立名目，或乱集资、乱摊派，出现减负反弹现象，因而最终无法完成税费改革的初始目标。
解决办法
进一步深化农村税费改革、建立现代型的税收制度
取消农业税，只是减轻农民负担的治标之策。要从根本上提高我国农村发展水平，必须进一步深化农村税费改革，从而总体上完善我国税收制度，建立起符合市场经济和现代税制要求的新型农村税收制度。而农村税费改革是一项综合性改革，其完成需要从以下几方面着手。
1、建立现代税收制度
现代市场经济条件下，严格来说任何经营者都需要纳税。纳税成为每个公民的义务。我国目前全面取消农业税只是取消了农民关于农业生产的税收，但不等于取消对农民的征税。这是需要在观念上转变的。目前，我国正面临着建立现代税收制度的大趋势。因此，农村税费改革也应纳入到这个大系统中来。参照现代市场经济国家范例，当前的主要任务便是积极推进城乡统一税制改革。按照国民待遇原则和政治平等法则。从均衡城乡负担、国民平等纳税角度出发，积极推行城乡统一税制改革，使城乡居民的税收权利与义务平等，消除不应由农民承担的税费份额，让农民享受到应该享有的平等的国民待遇，使城乡居民得到大体平等的公共服务，从而最大限度地提高税费制度改革设计的社会使用效率和制度收益。按照这一目标，应当在农村全面取消各种农业税，而代之以征收各种现代型税收。具体措施如：
（1）加快全面取消各种农业税的步伐，争取尽快在全国范围取消农业税；
（2）征收财产税或资源税。自己的财产和使用国家资源都应该向国家纳税。如按土地使用面积、等级和用途类型在农村开征土地使用税；
（3）征收营业税。这主要是针对农民的经营性活动；
（4）征收增值税。严格来讲，农业生产是有增值部分的。按照增值税的内涵，只要有增值，有购进生产资料和原料，就应当交纳增值税；
（5）征收所得税。全世界范围内，经营者只要有营利，就得交纳所得税。我国农民以前没有。随着建立现代税制的要求，也应对农民征收其收入的个人所得税。
2、建立规范的公共财政系统。
按照公共财政规范的要求，改革支出管理体制，彻底改变重城市轻农村的支出政策，切实发挥政府财政的社会再分配功能作用，向城乡提供相对均等化的公共服务。需要：
（1）重新界定财政支出范围和财政预算安排顺序，保证乡镇政府实现其只能和农村公共事业的资金来源；
（2）改革财政支出方式，完善财政预算支出管理制度，加强财政监督管理，增加对农业投入，从而从根本上解决乡镇的财力缺口，提高农业生产力，增加农民收入。
3、建立适应现代化需要的农村基层治理结构
积极推行乡村行政事业机构改革，改革和精简乡村机构、压缩人员、节约开支。按照社会主义市场经济发展的要求，科学界定乡镇政府职能范围，合理设置机构，切实减少政府工作人员；充分发挥村民自治组织作用，减少政府对基层的经济社会事务的直接干预；精简机构，压缩乡村干部人数。通过这一系列改革，精简机构和人员，提高政府办事效率，从而减少财政开支，也减轻农民负担。
总之，要大胆探索与国际化和市场化相适应的农业税制体系。由于我国农业专业化、商品化和现代化程度非常低，短期内还不能像其他市场经济国家那样，对农业实行与其他纳税对象同样的税制。但基于我国经济体制市场化改革的方向，农业税制也有一个与国际接轨的问题。因此，我们要大胆探索农业税制改革方向，如以上提到的将农业税改为土地使用税和产品税，建立以农户收入所得税为主体的税制体系。当然为了防止在这个过程中地方政府巧借名目乱收费等不良现象的出现，所以应尽快加强此方面的立法活动。
针对目前地方财政所出现地困难局面，各级地方政府应积极改变过去过分依赖农业税这种不合理的税收制度的弊病，充分发挥其他税收的作用和政府间转移支付的作用。在这个过程中，如何增加转移支付的力度，调整中央与地方财政分配关系将成为关键。


　 [内容摘要]：随着我国市场经济的发展，房地产抵押权作为债权担保的形式已为越来越多的债权人所运用。我国现行立法对房地产抵押权制度已有较为完整的规定，但其规定却较为分散，且其中又有许多不科学乃至不合理之处，有待进一步改进与完善。本文试图以房地产抵押权的物权性和价值权性两大基本性质为基点，对我国房地产抵押权的设定、效力、实现和消灭制度进行理论上的整合，并对其中不科学或不合理之处提出改进与完善的意见。

　　[关键词]：担保物权；抵押权；房地产

　　房地产抵押是伴随着我国土地使用权制度改革和房地产业的发展，而产生的一种房地产利用方式，也是融资风险的一种防范措施。房地产价值巨大，由其作为债权担保之标的物，对于债权的实现甚为有利。随着我国各项经济建设的发展，尤其是房地产业的发展，近年来，房地产抵押已为越来越多的债权人（主要是银行等金融机构）所运用作为债权担保的形式。债权人基于房地产抵押而享有的权利称为房地产抵押权。本文试从房地产抵押权的性质、设定、效力、实现、消灭五个方面对我国的房地产抵押权制度加以探讨。

　　一、房地产抵押权的性质

　　所谓房地产抵押权是指债务人或者第三人不转移对房地产的占有作为债权的担保，在债务人不履行债务时，债权人依法享有的拍卖该房地产并优先受偿的权利。房地产抵押权具有物权性和价值权性两大基本性质。

　　（一）房地产抵押权的物权性

　　关于抵押权的性质，在学理上有不同的观点，有主张抵押权为物权者，有主张抵押权为债权者，有主张抵押权为物上债务者。 从立法上来看，对于抵押权制度的立法，主要有三种立法例：第一，将抵押权放在民法典的物权法中，视抵押权为限制物权中担保物权的一种。德国、日本及我国台湾为例；第二，将抵押权制度规定于民法典的债权法部分。法国、前苏联为例。我国民法通则也将抵押权规定于第五章民事权利的债权一节；第三，制定专门的法律对抵押权进行规定。如我国《担保法》。按物权的构造对抵押权制度进行设计，即抵押权之物权化已成为各国立法之趋势。

　　笔者认为，房地产抵押权为担保物权，其在性质上为物权。房地产抵押权具有物权特有之支配性、对世性、追及性及优先受偿性，从而使其在权利内容上、权利实现方式上、权利范围上、权利保护方法上区别于债权。

　　（二）房地产抵押权的价值权性

　　房地产抵押权乃对于所抵押之房地产拍卖价金的优先受偿权，其在本质上为价值权。价值权性不仅是包括房地产抵押权在内的抵押权的本质特性，也是所有物的担保的共同属性。

　　房地产抵押权的价值权性，是指房地产抵押权是对所抵押房地产的价值支配权，其所支配的对象不是房地产实体，而是其价值。

　　房地产抵押权的价值权性使其区别于土地使用权等用益物权。用益物权是权利人对标的物使用价值的支配权，其给予权利人的利益表现在对于标的物实体的支配，通过这种支配而获得标的物的效用。房地产抵押权则是对标的物价值的支配权，权利人得通过对抵押物价值的把握而实现担保债权的目的。

　　担保物权经历了由只重视担保功能向同时注重发挥物的效用发展的过程。例如从占有质至出现非占有质及动产抵押的产生，即是这一趋向的表现。

　　房地产抵押权既不需要所有权的转移，也不需要对抵押物实体的支配，而是在于对抵押物价值的把握，能够同时满足现代经济社会对债权担保和担保物经济效用发挥的双重需要。因此可以说，相对于质权和留置权，房地产抵押权是一种纯粹的价值权。

　　二、房地产抵押权的设定

　　房地产抵押权为担保物权，根据物权法定主义及物权公示、公信主义，除因法律规定而直接产生的房地产抵押权外，房地产抵押权因房地产抵押合同并经登记后而设定。由于我国现行立法没有规定法定房地产抵押权，所以在我国，房地产抵押权的设定条件有二：房地产抵押合同和房地产抵押权登记。

　　（一）房地产抵押合同

　　房地产抵押合同是指债务人或者第三人不移转对房地产的占有，将房地产作为债权担保而与债权人达成有明确相互权利义务关系的协议，依据此协议在债务人或第三人提供抵押的房地产上为债权人设定了抵押权，债务人或者第三人对债权人之债权承受房地产物上的担保义务。当债务人不履行债务时，债权人有权依法以拍卖该房地产的价款优先受偿。

　　房地产抵押合同为要式合同，抵押人和抵押权人订立房地产抵押合同，应当采用书面形式并记载法律规定的内容，主要包括：⑴债权人、债务人、抵押人的姓名（名称）、住址；⑵被担保主债权种类、数额；⑶债务人履行债务的期限；⑷房地产的名称、数量、质量、状况、所在地、所有权权属或者使用权权属；⑸抵押担保的范围；⑹当事人认为需要约定的其它事项。房地产抵押合同所记载的内容不符合法律规定要求的，当事人应当予以补正。

　　（二）房地产抵押权登记

　　房地产抵押权登记是指由主管机关依法在登记簿上就房地产上的抵押权状态予以记载。房地产抵押权经登记后依法成立并取得物权公示、公信效力。我国立法将登记作为抵押合同的生效要件，混淆了房地产抵押合同的债权合同性质以及房地产抵押权登记的物权变动性质。房地产抵押合同是债权合同，依法成立时就应生效。而房地产抵押权登记是物权行为，是房地产抵押权成立的要件。

　　房地产抵押权登记由抵押当事人向法律规定的房地产抵押登记机关申请，填写并递交房地产抵押登记表，同时提交法律规定的应当提交的登记文件，主要包括主合同和房地产抵押合同以及抵押的土地使用权证书、房屋所有权证书。房地产抵押登记机关收到当事人的申请后即由负责监督职责的抵押登记部门对当事人提交的抵押登记文件的真实性、合法性予以审查，审查合格者，予以核准登记并公告。

　　三、房地产抵押权的效力

　　房地产抵押权一经设定，即产生相应的法律效力，不仅在当事人之间设定了相应的权利义务，且对抵押物及与其有关的其他财产权也有影响。根据房地产抵押权效力的对象，可将其划分为对内效力和对外效力。

　　（一）房地产抵押权的对内效力